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文/翁晓文
新会计准则将在2007年1月1日在上市公司率先执行，并鼓励大型、中型企业执行，新准则带给我们的不是传统意义上的会计制度更新，而是对企业财务人员职业的一次挑战，它需要财务人员运用职业判断去处理复杂的会计业务。所以，对新会计准则的学习领会将伴随我们很长一段时间。
本文主要针对集团企业在应用新会计准则中可能遇到的问题和一些难以理解的问题，作出较为详细的解答。
1．财务报表列报
1．1财务报表列报准则实施后对集团公司的影响
简化利润表项目：新准则取消了“主营业务”与“其他业务”的区分，简化了利润表的单列项目，适应了当前企业经营日益多元化的趋势，同时避免了企业通过人为划分“主营业务”与“其他业务”而粉饰财务报表的行为。
特殊业务单独列示：新准则将“计提的资产减值准备”与“非流动资产处置损益”单列，将进一步避免上市公司通过调节上述非经常项目损益粉饰报表的行为，使财务报表更加真实准确地反映企业真实业绩。
公允价值单独列示的意图：新准则将“公允价值变动损益”单列，将在利润表中单独反映出集团公司由于公允价值变动产生的损益影响，可以使报表使用者清楚区分公司正常运营和外部市场价格变动对集团公司利润的贡献。
增加”所有者权益变动表”为投资者提供信息 ：新准则要求公司披露“所有者权益增减变动表”体现出集团公司净资产的重要性，为投资者分析理解集团公司权益变动提供了明晰的信息。
1．2集团公司在执行新准则时面临的技术性问题
在财务报表列报的技术层面上，资产负债表上有以下一些项目需要区分清楚；交易性金融资产、交易性金融负债、可供出售金融资产、持有至到期投资、投资性房地产、递延所得税资产、递延所得税负债等；在利润表上需要弄清楚资产减值损失、公允价值变动净收益等项目。
2．现金流量表
2．1新企业会计准则对现金流量表的影响
本次准则体系中主要在金融工具、投资性房地产、企业合并、债务重组和非货币性交易等方面采用了公允价值计量，公允价值计量与原账面价值的差额计入当期损益。因此在现金流量表补充资料部分采用间接法将净利润调整为经营活动现金流量时，应将公允价值产生差额计入当期损益的部分作为调整项目单独列示。
2．2现金流量表编制业务的几个实务操作问题
外币现金流量的折算和列示：外币现金流量应折算成企业的报告货币，并在现金流量表中反映。对于折算汇率的选择，现金流量表准则规定：“外币现金流量以及境外子公司的现金流量，应当采用现金流量发生日的即期汇率，或按照系统合理的方法确定的，与现金流量发生日即期汇率近似的汇率折算。汇率变动对现金的影响额应当作为调节项目，在现金流量表中单独列报。”
由于外币现金及现金等价物的增减净额是由外币现金流量引起的，而外币现金及现金等价物的增减净额已按期末汇率调整，外币现金流量按发生日汇率或其他汇率折算，所以两者之间的差额即为汇率变动对外币现金及现金等价物的影响额。在实务中，这一影响额可以采用倒挤法、逐笔法、逐月法等计算确定。
1. 倒挤法
由于外币交易所引起的现金流量已按发生日的汇率或其他汇率计算，外币现金及现金等价物增减净额已按报告期末汇率进行了调整，并且两者都反映在现金流量表中，因此，其计算公式为：
汇率变动对外币现金及现金等价物净增加额=外币现金及现金等价物净增加额（经营活动产生的现金流量净额+投资活动产生的现金流量净额+筹资活动产生的现金流量净额）
倒挤法的适用有一个前提，即表内“经营活动产生的现金流量净额”、“投资活动产生的现金流量净额”、“筹资活动产生的现金流量净额”和“外币现金及现金等价物净增加额”四个数字的计算必须准确，否则将“汇率变动对外币现金及现金等价物的影响额”作为一个平衡项目倒挤计算就不科学了。
2. 逐笔法
当企业外币业务不多，并且用现金流量发生日的汇率折算外币现金流量时，可以逐笔计算汇率变动对外币现金及现金等价物的影响。
3. 逐月法
当企业外币业务较多，并且用期间固定汇率计账时，汇率变动对外币现金及现金等价物的影响额可采用此法计算。这种方法需要逐月计算年末汇率相对于当月折算汇率的变动对外币现金流量和外币现金余额的影响，最后求和即可。这种方法操作较为复杂。
资产负债表日后调整事项涉及的现金流量表编制：资产负债表日后调整事项如果涉及损益，或其会计处理涉及资料“净利润”有关调节项目的所属科目，则这类调整事项不仅涉及对资产负债表日已编制的现金流量表补充资料的调整，还将涉及调整事项处理当年的现金流量表补充资料的编制。
资产负债表日后调整事项发生在次年，并对净利润产生影响，应当如同资产负债表所属期间发生的事项一样，反映在资产负债表日已经编制的有关会计报表中。因此，资产负债表日后调整事项除应当调整资产负债表日已经编制的资产负债表、利润表有关项目外，还应当将现金流量表补充资料“净利润”项目，调整为经营活动现金流量项目。
资产负债表日后调整事项还应当调整会计处理当期编制的会计报表相关项目的年初数。应当注意的是，资产负债表日后调整事项对有关科目的影响，并不表明现金流量表补充资料“净利润”有关调节项目于当期发生了变化，因而不应简单地将有关科目期初期末变动差额反映于调整事项处理当年现金流量表补充资料“净利润”有关调节项目中，应分析其中的资产负债表日后调整事项对有关科目的影响。
将净利润调节为经营活动现金流量时的注意事项：
1. 调整“固定资产折旧“项目时，应根据”累计折旧“帐户的贷方发生额分析计算填列，应剔除出售、毁损固定资产的转销数，不能简单地以”累计折旧；帐户的期末余额减期初余额后的差额，或根据其贷方发生额合计数填列，而应根据该帐户贷方发生额中的本期发生额，即本期计提数填列。
2. 调整“财务费用”项目时，不应将“财务费用”帐户的本期全部发生额进行填列，而应只将属于投资活动、筹资活动的部分进行调整，并将其加回到净利润中去。
3. 调整递延税款时，其借方为按计税利润计算的应交所得税，大于会计利润计算的应交所得税；其贷方反映的内容正好相反，为按计税利润计算的应交所得税小于按会计利润计算的应交所得税而实际未交纳的数额。因此，当递延税款开始发生借方差额时，已发生现金流出，调节净利润时应减去；而出现贷方差额时，并未发生现金流出，在以后摊销时，才实际发生，所以调节净利润时应加回。
4. 调整“存货”项目时，一般以期末减期初存货的金额作为调节额。但应注意的是：如果存在接受存货捐赠尚未领用的存货，以及存货用于投资活动等情况时，在调节时应与剔除。
2．3现金流量的方向构成及其对财务状况的影响浅析
现金流量表上，列示出企业经营活动、投资活动和筹资活动三种现金流量净额。在企业日常活动过程中，这三种现金流量净额是正数还是负数是不确定的。而我们在分析现金流量表时，主要是通过判断三种现金流量的方向来分析企业的经营状况：
1. 当企业的经营活动现金流量净额为负值，投资和筹资活动的现金流量均为正数时，表明企业靠借债维持经营活动所需资金，财务状况可能恶化，应重点分析投资活动现金流量净额是来源于投资回收还是投资收益，如果为前者，则企业将面临非常严峻的形势。
2. 当企业的投资活动现金流量净额为正数，而经营活动和筹资活动现金流量净额均为负数时，表明企业财务状况已经十分危险，偿还债务依靠投资活动现金流量，如果投资活动现金流量主要来自于投资收回，则已面临破产，要提高警惕；
3. 当企业的筹资活动现金流量净额为正数，而经营活动和投资活动现金流量均为负数时，表明，企业靠借债维持生产经营活动，且继续扩大生产规模，企业如果处于投入时期并且行业前景可观，一旦度过难关，还可能发展，否则将非常困难；
4. 当三种活动的现金流量净额均为负数时，这种情况往往发生在高速扩张的企业，由于对市场预测的失误等原因，经营性活动现金流出大于流入，投资效率低下，使投入的大量扩张资金难以收回，财务状况非常危险。
5. 当三种活动产生的现金流量净额均为正数时，表明企业经营和投资收益良好，但其仍继续筹资，这时需要了解是否有良好的投资机会，否则会造成资金的浪费。
6. 当筹资活动的现金流量净额为负数，其他两种活动的现金流量均为正数时，说明企业债务已经进入偿还期，但有足够强的偿债能力，经营和投资活动良性循环，财务状况稳定、安全；
7. 当投资活动现金流量净额为负数，其他两种活动现金流量均为正数时，这种情况往往发生在企业扩张时期，在经营状况良好的前提下，通过筹资进行投资，但应分析投资项目的未来投资报酬率；
8. 当经营活动现金流量为正数，其他两种现金流量均为负数时，一般表明企业经营状况良好，在偿还前欠债务的同时继续投资，但应关注经营状况的变化，防止经营状况恶化导致财务状况恶化。
3．金融工具列报
3．1本准则对集团公司的基本要求
集团公司应当按照准则的要求，恰当列示并充分披露与金融工具相关的信息。
第一，在初始确认时，将金融工具或其组成部分恰当地确认为金融资产、金融负债或权益工具，尤其是在金融负债和权益工具之间的划分要严格按照准则的标准，并遵循实质重于形式的原则。
第二，在企业发行的非衍生金融工具包含负债和权益部分时，应当在初始确认时将负债和权益成分进行分拆，并准确计量各自的金额。
第三，恰当列示金融工具持有期间的利得和损失。
第四，充分披露与金融工具相关的信息，包括相关的重要会计政策、计量基础、账面价值、公允价值、持有利得和损失以及相关的风险信息。
总之，集团公司对金融工具的列报应该有助于财务报告使用者了解金融工具相关的信息，并能就金融工具对企业财务状况和经营成果影响的重要程度作出合理评价。
3．2本准则实施对集团公司的影响
财务报告是企业所有会计处理的最终结果，对于金融工具而言，金融工具的列报是其会计处理的最终结果。在前面的章节中，我们已经分析了《金融工具确认和计量》、《金融资产转移》和《套期保值》准则在集团公司应用将产生的影响，这些影响最终都将反映在企业财务报告上，具体来说是反映在财务报告与金融工具相关的部分。除此之外，《金融工具列报》准则对金融工具在财务报表中的列示以及在报表附注中的披露做出了详细规定，这些规定也将对集团公司产生影响。
统一了对金融工具列报的规定：首先，对衍生金融工具、套期保值、金融资产转移等业务的信息披露要求改变了我国集团类上市公司在这些业务领域各自为战的无序状态，为相关业务的披露提供了权威依据。
规范了公司管理者的风险防范行为：其次，准则要求企业详细披露与金融工具相关的三大类风险信息（信用风险、市场风险和流动性风险），在严格披露企业风险偏好的要求下，管理者必须以更加理性、市场化和科学的原则从事管理及经营，促使管理者进一步完善企业的风险管理体系，健全企业内部控制制度，形成对风险事前防范、事中控制、事后监督和纠正的内控机制，从而使企业向健康、理性的方向发展。
有利于国内企业到海外市场上市：最后，准则将大大减少中国海外上市企业财务报告转换调整工作量。目前，我国有相当数量的企业到海外资本市场上市。按照属地原则，海外上市企业执行中国企业会计准则是法定义务。按照上市地原则，上市地证券监管机构要求企业按照其认可的会计准则编报并披露信息，这会使企业的财务报告与企业的经济业务及其所处的经济环境相脱节。对于同一企业，按照不同的会计准则编制的财务报告可能大不相同。特别是海外上市企业到多地证券市场上市的情况下，按照上市地原则将给企业的实际会计工作造成很大困难。执行本准则后，中国企业在金融工具的列示和披露上与按其他准则要求编制的财务报告将不存在显著的差异，这将有利于降低不同准则之间的转换成本，减少转换调整工作量，便于境外集团公司财务报告的编制工作。
3．3集团公司执行新准则时面临的技术性问题
对同时含有负债和权益的复合金融工具的分离，是本准则的一个难点问题。以可转换公司债券为例，按照准则要求，当可转换债券可以转换为股票的数量固定时，应该把该可转换债券在初始确认时进行分离。分离时，首先确定负债部分的价值，该价值应该等于按照当时市场上具有可比信用等级并在相同条件下提供几乎相同现金流量但是不具有转换期权工具的适用利率，把合同的未来现金流量进行折现所得到的金额，而将可转换债券的整体的公允价值减去负债部分后的剩余作为期权的价值，确认为权益工具。该做法在理论上是恰当的，但是在实际中，不是任何公司发行的可转换债券都可以按此要求找到适合的可比纯债券。不同公司的信用状况不同，债券年限以及发行的金额不一样，会导致债权人的风险不一样，所要求的报酬率也就不同了。因此，在对复合金融工具进行分离时，如何确定负债和权益的价值，是集团公司面临的一个技术难题。
4．中期财务报告
4．1准则实施对集团公司的影响
新的中期财务报告准则对集团公司的影响主要在于中期财务报告披露的内容及格式，对集团公司的资产、负债及利润不会造成实质性影响。
4．2集团公司在执行新准则时面临的技术性问题
中期财务报告准则在集团公司的实际执行中，除按照准则规定的内容及格式进行披露外，没有太多的技术性问题。但需要注意的以下两个问题：
（1） 当企业的财务报表项目在报告中期作了调整或者修订的，上年度比较财务报表项目的有关金额应当按照本年度中期财务报表的要求重新分类，并在附注中说明重新分类的原因及其内容，无法重新分类的，应当在附注中说明不能重新分类的原因。
（2） 中期财务报告准则中要求集团公司计算所得税。如果不计算中期所得税，将影响公司的利润分配项目和资产负债表中的所有者权益项目，即将影响公司中期的财务成果和中期期末的财务状况。独立观下，中期所得税的确认和计量方法与年度会计报表相一致。如果公司在年度会计报表中采用纳税影响会计法核算所得税，则在中期会计报表中也应当按照纳税影响会计法的核算原则预计中期所得税；如果公司在年度会计报表中采用的是抵延法核算所得税，则在中期会计报表中也应当按照抵延法的核算原则预计中期所得税；如果公司在年度会计报表中采用的是债务法核算所得税，则在中期会计报表中也应当按照债务法的核算原则预计所得税。
4．3集团公司运用新准则的账务技巧
中期财务报告准则与原财务报告准则差别不大，主要差别在于会计科目的调整及会计政策的变更对财务报告列示及财务报告附注的影响，特别是在首次执行新企业会计准则编制2007年的各中期财务报告时更应注意。
5．合并财务报表
5．1新准则实施对集团公司的影响
以控制为基础确定合并范围的影响：新准则中合并范围的确定以控制为基准，势必将对合并财务报表产生较大影响。旧会计制度规定对不重要的子公司（如相关比重小于10%）可以不纳入合并范围；特殊业务的子公司，如金融企业，可以不纳入合并范围。但新准则规定只要能够被母公司控制的子公司均应当纳入合并范围，这样将增加合并报表的资产和权益、收入和利润，对企业财务状况、经营成果和现金流量具有较大影响。
提高合并财务报表的质量和精确度：新准则对合并财务报表的质量和精确度提出了更高的要求，要求更深层次地剥去关联交易对合并财务报表带来的影响，进一步降低财务风险，同时也会增加企业的财务成本。母子公司、各子公司之间往往交易频繁，特别是制造业和商品流动企业，往来业务很多。按照新准则的要求在财务报表的往来上，会大幅度提高财务人员的工作强度。另外，新准则规定子公司所采用的会计政策与母公司不一致的，应当按照母公司的会计政策对子公司财务报表进行必要的调整；或者要求子公司按照母公司的会计政策对子公司财务报表另行编制财务报表。同时取消了旧准则中当子公司与母公司所规定的会计政策差异不大，并且对财务状况和经营成果的影响不大时，可直接利用该子公司财务报表编制合并财务报表的规定，再加上特殊行业等，只要在控制范围内也应纳入合并范围的规定，鉴于目前不少集团内部涉及多行业的情况，合并财务报表难度将进一步加大。
5．2集团公司在执行新准则时面临的技术性问题
正确理解企业集团的概念：企业集团实质上是指由于资本投资活动而形成的各成员企业之间的一种控制与被控制的关系，这种控制与被控制的关系，在集团体制中成为以产权联结为主要纽带的母子公司体制，并使集团内有关企业产生共同的利益与风险，从而形成一种超越个别企业之上的利益与风险共同体。
合并财务报表是在把企业集团视为一个单独的会计主体的基础上编制的。在界定这一主体时，主要涉及两个问题；一是该主体的信息向谁提供；二是提供这些信息的目的是什么。基于对这两个问题的不同认识，对企业集团存在三种不同的概念：
（1）“母公司”集团概念：认为合并财务报表是母公司财务报表的延伸，主要反映母公司或控股公司的股东在合并的财务状况和经营成果中所占的份额。其缺点在于它既没有考虑一个集团由两个或两个以上规模相当的公司合并而成的可能性，也没有考虑受一个以上集团控制的公司。对于部分被控股的子公司，往往片面强调母公司的股东利益，不惜牺牲少数股东的利益，也忽视了除股东以外的所有其他利益相关者。
（2）“实体”集团概念；认为合并财务报表是为所有股东们编制的，强调的是集团中所有企业这一经济实体，并对所有股东（不论是多数股东还是少数股东）一律同等对待、一视同仁，不过分强调母公司或控股公司的权益。这种概念更适用于由两个或两个以上规模相当的公司所组成的集团，但不适用隶属于一个以上的集团或只是部分的隶属于一个集团的公司。
（3）“所有权”集团概念：适用于一个公司隶属于几个集团或只是部分的隶属于一个集团。在这些情况下，既没有单一的母公司，也没有少数股权股东；既不存在法定支配权，也不存在单一的经济主体，“所有权”概念强调对经济和财务决策产生重大影响的可能性的所有权。在这种概念下，当年的损益与负债均可按比例列入财务报表。
合理确定合并范围：合并范围的合理确定，在一定程度上能有效地防止母公司通过选择合并对象来操纵利润、扭曲会计信息，从而能提高合并财务报表的相关性和有用性。国际上对合并范围的基本规定是：拥有多数有表决权的权益性资本投资的被投资企业、实质上拥有控制权的被投资企业应纳入合并范围；当母公司虽持有所属子公司半数以上的权益性资本，但由于特殊的原因，母公司不能对其实施有效控制的子公司一般不应纳入合并范围。
我国《企业会计准则第33号---合并财务报表》规定，合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权，表明母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。
母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权，满足下列条件之一的，视为母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。
（1） 通过与被投资单位的其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上的表决权。
（2） 根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策。
（3） 有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员。
（4） 在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权。
（5） 但是，有证据表明母公司不能控制的被投资单位，不应纳入合并范围。
合并财务报表的编制原则：
1、以个别财务报表为基础
合并财务报表以纳入合并范围的母子公司个别财务报表为基础，根据其他有关资料，按照权益法调整对子公司的长期投资后，由母公司编制。在编制合并财务报表时，子公司除了应当向母公司提供财务报表外，还应当向母公司提供下列有关资料：（1）采用的与母公司不一致的会计政策及其影响金额；（2）与母公司不一致的会计期间的说明；（3）与母公司、其他子公司之间发生的所有内部交易的相关资料；（4）所有者权益变动的有关资料；（5）编制合并报表所需要的其他资料。
2、一体化原则
编制合并财务报表时应当将步公司和子公司作为一个整体来看待，母公司和子公司之间发生的经营活动，都应当视同同一会计主体内部业务处理，将其影响抵消。这也要求母公司统一子公司所采用的会计政策和会计期间与母公司保持一致。不一致的，应当按照母公司的会计政策、会计期间对子公司财务报表进行必要的调整；或者要求子公司按照母公司的会计政策、会计期间另行编制财务报表。
3、重要性原则
合并财务报表要综合反映集团主体的财务状况，必然涉及重要性的判断问题。重要性原则并不能破坏会计信息的完整性、有效性。新准则认为会计的重要性主要体现在内部交易的抵消和相关信息的披露上。
合并方法的分析：
1、比例合并法的问题
比例合并法的具体方法及其内部往来、内部交易如何抵消？如果是三方或三方以上投资成立的合营企业，如何合并和抵消？
2000年12月，财政部财会（2000）25号文发布的《企业会计制度》第158条规定对合营企业应按比例法合并。比例合并法是指对合营企业的资产、负债、收入、费用、利润等按持有的股权比例予以合并，对与合营企业之间的往来和交易所产生的未实现利润按持有的比例抵消。
由于〈企业会计制度〉中未明确规定比例合并法的具体方法，所以实务中对投资企业与合营企业的往来、交易如何抵消及抵消后如何在财务报表附注披露的争议较大。争议的焦点在于：
----投资单位与合营企业的往来、交易是全额抵消还是按股权比例抵消？
----投资单位在合并财务报表附注中对与合营企业的往来、交易是全额披露还是按股权披露。
新准则以控制为基础确定合并范围，纳入合并范围的主体之间的往来、交易全额抵消，也即取消了比例合并法。
2、多级层层合并存在的问题及分析
在多级层层合并时，母公司是按子公司的合并财务报表还是按子公司的财务报表作为权益法核算的基础？
（1） 公共理论下，应以合并财务报表的净利润扣除少数股东权益作为权益法核算的基础。因为是以子公司的合并财务报表作为合并汇总的基础，编制抵消分录时，是取母公司的长期股权投资与子公司合并财务报表的各项所有者权益来核销，即母公司的长期股权投资等于子公司合并财务报表的各项所有者权益*持股比例，而不是子公司的母公司财务报表各项所有者权益*持股比例。
如果以子公司的母公司财务报表作为合并汇总的基础，则应以子公司的母公司财务报表作为权益法核算的基础。
（2） 母公司理论下，要回答这个问题，首先需要明确合并财务报表与母公司财务报表之间净资产和净利润在什么情况下会产生差异？我们认为主要有三种情况会产生差异：
A、 母公司对内部往来计提坏账准备的情况下会导致合并财务报表与母公司财务报表之间净资产和净利润产生差异。因为内部往来计提的坏账准备在合并时应予抵消，从而造成合并财务报表和净利润大于母公司财务报表的净资产和净利润。
B、 母子公司间有内部交易的情况下会导致合并财务报表与母公司财务报表之间净资产和净利润产生差异。因为内部交易在合并时应予抵消，当内部交易产生利润（或亏损时），会造成合并财务报表的净资产和净利润小于（或大于）母公司财务报表中的净资产和净利润。
C、 集团内部两方或多方交叉持股时，在集团这个层面为全资子公司，在母公司这个层面为控股子公司，另一方投资者（子公司）对被投资单位（另一子公司）无重大影响，这时按会计准则，母公司对投资单位采用权益法核算，子公司对被投资单位采用成本法核算，但站在集团这个角度，合并财务报表编制抵消分录时，应模拟子公司对被投资单位采用权益法核算，并年年滚动调整，这样才能对抵完整，从而造成合并财务报表的净资产和净利润小于（或大于）母公司财务报表的净资产和净利润。
在产生上述三种差异的情况下，如果集团公司按子公司的母公司财务报表作为权益法核算的基础，则不能客观反映集团母公司的财务状况和经营成果。
（3） 建议
在多级次层层合并时，母公司应按子公司的合并财务报表作为权益法核算的基础。
各层次母公司的长期股权投资的账面余额应等于子公司合并财务报表的所有者权益*母公司持股比例，其差额计入商誉。
3、多层次交叉持股时存在的问题及分析
在多层次交叉持股时，在确定合并财务报表编制方法时，是否应当明确层层合并法或按一次合并法？子公司间内部持股时如何采用权益法？
实务中有两种操作模式：
（1） 由于另一方投资者（子公司）对被投资单位（另一子公司）无重大影响，单个企业的会计核算只能按会计准则执行，所以该子公司在账务处理时对被投资单位只能采用成本法核算。合并财务报表编制抵消分录时，再模拟对投资单位采用权益法核算，并年年滚动调整。
（2） 虽然没有重大影响，为了编制合并财务报表，该子公司在账务处理时对被投资单位就采用了权益法核算。
新准则规定采用第一种方式，因为如采用第二种方式，则其单个财务报表将不能客观反映该子公司本身财务状况和经营成果。
5．3集团公司运用新准则的账务处理技巧
5．3．1编制合并财务报表应遵循的程序
编制合并会计工作底稿：合并会计工作底稿，为合并财务报表的编制提供基础。在合并会计工作底稿中，对母公司和纳入合并范围的子公司的个别财务报表项目进行汇总和抵消处理，最终计算出合并财务报表各项目的合并数。
将个别报表数据录入合并工作底稿：将母公司、纳入合并范围的子公司的个别资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表各项数据录入会计工作底稿，并在合并会计工作底稿中对母公司和子公司财务报表的数据进行加总，计算得出个别资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表各项目的合计数。
编制抵消分录：编制抵消分录。进行抵消处理是编制合并财务报表的关键和主要内容，其目的在于将个别财务报表各项目的加总数据重复的因素抵消，以体现一体化的原则。
计算合并会计工作底稿各项目的“合并数”：即在母公司和纳入合并范围的子公司个别财务报表各项目加总数额的基础上，考虑抵消分录的影响，分别计算财务报表中的资产项目、负债项目、所有者权益项目、收入项目和费用项目及现金流量的有关项目的合并数。其计算方法如下：
1、 资产类各项目，其“合并数”根据各项目加总数额，加上项目抵消分录有关的借方发生额，减去该项目抵消分录有关的贷方发生额计算确定。
2、 负债、所有者权益类项目。其“合并数”根据该项目加总的数额，减去该项目抵消分录有关的借方发生额，加上该项目抵消分录有关的贷方发生额计算确定。
3、 收益类各项目，其合并数根据该项目加总的数额，减去该项目抵消分录的借方发生额，加上该项目抵消分录的贷方发生额计算确定。
4、 成本费用支出类项目和利润分配的各项目，其“合并数”根据该项目加总的数额，加上该项目抵消分录借方发生额，减去该项目抵消分录贷方发生额计算确定。
5、 现金流量中流入项目，其“合并数”根据该项目加总的数额，加上该项目抵消分录借方发生额，减去该项目抵消分录贷方发生额计算确定。
6、 现金流量中流出项目，其“合并数”根据该项目加总的数额，加上该项目抵消分录贷方发生额，减去该项目抵消分录借方发生额计算确定。
会计工作底稿中的“合并数”计算填完之后，应注意检查各项目之间数据衔接关系及表与表之间的勾稽关系。
填列合并财务报表：根据合并会计工作底稿中计算出各项目的“合并数”填列正式的合并财务报表。
5．3．2企业在报告期内出售、购买子公司的处理
企业在报告期内出售、购买子公司，期末编制合并资产负债表：
（1）母公司在报告期间内因同一控制下企业合并增加的子公司，编制合并资产负债表时，应当调整合并资产负债表的期初数；因非同一控制下企业合并增加的子公司，编制合并资产负债表时，不应当调整合并资产负债表的期初数。
（2）母公司在报告期内处置子公司，编制合并资产负债表时，不应当调整合并资产负债表的期初数。
企业在报告期内出售、购买子公司，期末编制合并利润表：母公司在报告期内处置子公司，编制合并利润表时，不应当调整合并利润表的期初数。
母公司在报告期内因同一控制下企业合并增加的子公司，应当将该子公司合并当期期初至报告期期末的收入、费用、利润纳入合并利润表；因非同一控制下企业合并增加的子公司，应当将该子公司购买日至报告期期末的收入、费用、利润纳入合并利润表。
母公司在报告期内处置子公司，应当将该子公司期初至处置日的收入、费用、利润纳入合并利润表。
对特殊主体的合并：母公司应当将其控制的特殊目的主体纳入合并财务报表的合并范围。
在判断母公司能否控制特殊目的主体时，应当综合考虑下列因素。
A、 母公司根据其特定经营业务的需要直接或间接设立特殊目的主体，向企业提供融资、商品或劳务以支持其主要经营活动。
B、 母公司实质上具有控制或获得控制特殊目的主体或其资产的决策权，包括在特殊目的主体成立后才开始存在的某些决策权力，通常采用预先设定经营计划方式授权。如企业拥有单方面终止特殊目的主体的权力，变更特殊目的主体章程的否决权等。
C、 通过章程、合同、协议等，母公司实质上具有获取特殊目的主体大部分利益的权力。如以未来净现金流量、利润、净资产等方式，获取从特殊目的主体中分配的大部分经济利益的权力及在清算中获取大部分剩余权益的权力。
D、 通过章程、合同、协议等，母公司实质上承担了特殊目的主体的大部分风险。如母公司通过向特殊目的主体提供大部分资本的投资者做出获得固定回报的承诺，而提供大部分资本的投资者实际承担有限风险，母公司保留了特殊目的主体剩余权益风险即所有者风险。
5．3．3实务中应该注意的问题
判断一：判断母公司对被投资企业是否具有实质控制权时，除了新准则中规定所给出的情形外，是否还需要对股权比例有最低要求，才能将被投资企业纳入合并范围。处理的原则是：股权关系不是判断合并的先决条件，不必设最低持股比例，应重点控制的判断条件而非持股比例。
判断二：对于母公司持股比例超过50%，但认为对其不具有控制权的被投资单位，是否应当纳入合并范围。处理的原则是：为避免操纵，应纳入合并范围。
判断三：母公司虽然对其子公司持有50%以上权益性资本，但已将此子公司委托给其他企业经营管理，或者由其他企业承包。这类子公司是否应当将其纳入合并财务报表的合并范围？母公司是否还需要按权益法核算该子公司？如果母公司受托经营管理或承包管理其他企业，这类企业是否应当将其纳入合并财务报表的合并范围？若受托方需要合并被委托经营的单位，是在合并财务报表层面先采用权益法进行调整再进行合并，还是在受托方财务报表先采用权益法核算再进行合并？
委托方的处理应具体情况具体分析：考虑的因素有委托性质，控制与否，期限长短，获利方式，风险报酬是否转移等，不符合控制条件的不合并，否则应当合并。
受托方的处理；考虑控制与获利方式。有股权的应当合并，无股权的则无须合并；同时考虑风险报酬的转移。
判断四：当母公司将对子公司的控制权委托给管理层行使或者放弃行使控制权时，是否可以认为母公司丧失了对子公司的控制权。分情况处理：已丧失控制权的，无法控制子公司的财务与经营决策；未丧失控制权的，委托或放弃不等于无力行使。
判断五：存在多层控权结构时，该结构中的所有母公司是否都必须编制合并财务报表？如果不是，在什么情况下母公司可以不编制合并财务报表？若母公司可以不编制合并财务报表，其个别财务报表对子公司的核算在遵循《企业会计准则第2号-----长期股权投资》准则之外，是否还需要增加其他规定？处理的原则是，所有的母公司都必须编制。
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