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文/张鄂豫
随着2006年上市公司年度财务报告的披露，新企业会计准则对上市公司的影响也初见端倪。那么，新准则对上市公司2006年年报的影响究竟如何呢对深沪两市披露的前100家样本上市公司年报统计发现，新准则对上市公司所有者权益的影响主要体现在少数股东权益、公允价值计量、长期股权投资差异以及所得税等因素，而所得税因素不仅具有普遍性而且影响金额较大，是上市公司在财务报告中最难以编制和计算的一项。本文主要介绍了我国所得税及国际所得税准则的发展与变化，所得税准则核算方法体系（重点介绍资产负债表债务法）及企业在所得税核算中需要注意的主要方面。
我国所得税准则的发展与变化
财政部于1994年6月29日下发的《关于印发〈企业所得税会计处理的暂行规定〉的通知》（[94]财会字第25号）是我国关于所得税会计处理的现行有效文件，其中关于所得税会计的处理方法有“应付税款法”和“纳税影响会计法”，后者又有递延法和债务法两种选择。2005年8月12日，财政部又下发了《企业会计准则第××号―所得税（征求意见稿）》，在引入资产计税基础、负债计税基础和暂时性差异概念的前提下，明确了暂时性差异、递延所得税资产、递延所得税负债的确认和计量。这表明我国所得税会计处理方法将发生重大变化，即只允许采用资产负债表债务法。财政部于2006年2月15日颁布了《企业会计准则第1号―存货》等38项具体准则，自2007年1月1日起在上市公司范围内施行，并鼓励其他企业执行。其中《企业会计准则第18号―所得税》（以下简称《所得税准则》），内容包括总则、计税基础、暂时性差异、确认、计量、列报等六章二十五条，完全改变了原先的所得税会计处理方法，实现了所得税会计处理的重大突破。
国际所得税准则的发展与变化
1979年7月，国际会计准则委员会发布了第12号公告《所得税会计》，要求所得税会计处理方法采用纳税影响会计法。1985年国际会计准则委员会专门成立了研究课题组，对第12号公告进行修改；1989年1月，国际会计准则委员会发布了《所得税会计征求意见稿》（ED33），建议采用收益表债务法进行所得税会计处理；1994年10月，国际会计准则委员会再次发布了《所得税会计征求意见稿》（ED49），该征求意见稿基本上采纳了美国109号公告所提出的处理方法，即资产负债表债务法。1996年国际会计委员会正式颁布了修订后的《国际会计准则第12号所得税》，其所采用的方法和原则与再次发布的ED49提出的要求基本一致。
美国109号公告和修订后的《国际会计准则第12号所得税》都要求采用资产负债表债务法。与修订前准则采用的收益表负债法只注重时间性差异不同，资产负债表债务法注重暂时性差异。
所得税准则核算方法体系
在所得税会计处理的几种方法中，应付税款法最简单、工作量最小；而债务法最复杂、工作量最大。随着新准则的颁布实施，必然有大量企业的所得税会计处理方法从应付税款法和递延法改为债务法。这就要求企业按照会计政策变更的规定，重新梳理所得税费用，重新调整“递延税款”账面价值。
资产负债表债务法
资产负债表债务法以“资产/负债”观为收益确定理论，即基于资产和负债的变动来计量收益，当资产的价值增加或是负债的价值减少时会产生收益。在资产负债表日，要逐项确认资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额，并将这些差异的未来纳税影响分为应纳税或可抵扣暂时性差异，确认为所得税负债或资产。总结图示如下：
资产的计税基础，是指企业收回资产账面价值的过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。如果这些经济利益不需要纳税，那么该资产的计税基础即为其账面价值。
通俗地说，资产的计税基础就是将来收回资产时可以抵税的金额。
负债的计税基础，是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。
通俗地说，负债的计税基础就是将来支付时不能抵税的金额。
计算公式：
所得税费用＝当期所得税+（期末递延所得税负债－期初递延所得税负债）－（期末递延所得税资产－期初递延所得税资产）
企业所得税核算中需要注意的主要方面
以下基于新准则所得税在企业核算中涉及的几个主要方面做出如下总结。
一、所得税调整事项：
1、 交易性金融资产：
会计：期末按公允价值计量，公允价值变动计入当期损益
税收：购入成本
企业会计准则规定对于交易性金融资产，在持有期间每个会计期末应以公允价值计 量，公允价值相对于账面价值的变动计入利润表。而税法规定按交易性金融资产取得时的成本作为计税基础。
2、 可供出售金融资产：
会计：期末按公允价值计量，公允价值变动计入所有者权益
税收：购入成本
企业会计准则规定对于可供出售金融资产，在持有期间每个会计期末应以公允价值计量， 公允价值相对于账面价值的变动计入资本公积。而税法规定按可供出售金融资产取得时的成本作为计税基础。
3、 存货：存货跌价准备，同固定资产减值准备。
4、 固定资产：
会计：固定资产原价（含公允价值变动）-会计累计折旧-固定资产减值准备
税收：固定资产原价-税收累计折旧
按照税法规定固定资产当期计提的减值准备不允许税前列支，要在资产处置时据实列支。固定资产一般在会计实务中都是按照直线法计提折旧，而税法中一般都允许固定资产采用加速折旧的方法（年数总和法、双倍余额递减法），税法不允许将公允价值的变动金额做为其计税基础，由于此三项原因会产生暂时性差异。
5、 采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产：
会计：期末公允价值
税收：以历史成本为基础确定
企业会计准则规定以期末公允价值计量，而税法规定以历史成本为计税基础。
6、 无形资产：
会计：符合条件的开发支出计入无形资产
税收：计税基础为0
会计：账面价值=无形资产原价-累计摊销-无形资产减值准备
但对于使用寿命不确定的无形资产，账面价值=无形资产原价-无形资产减值准备
税收：计税基础=实际成本-税收规定的累计摊销
无形资产的减值和摊销及资本化的研发支出。会计实务中无形资产没有明确使用年限的不用进行摊销，而税法中要求在不少于10年的期间进行摊销。还有企业的研发支出，会计中需要资本化计入无形资产，不得税前列支，税法中符合规定的不仅可全额抵税，并且还可以加计扣除。
7、 企业因销售商品提供售后服务等原因确认的预计负债：
会计：预计负债账面价值
税收：预计负债账面价值-可从未来经济利益中扣除的金额
企业会计准则规定按照或有事项准则规定，确认预计负债。而税法规定与产品保修相关的费用在未来期间实际发生时才允许税前扣除。
8、 应付职工薪酬：
会计：所有与取得职工服务相关的支出均计入成本费用，同时确认负债
税收：现行内资企业所得税法仍规定扣除的计税工资标准等
企业会计准则规定，所有与取得职工服务相关的支出均计入成本费用，同时确认负债。而现行企业所得税法仍规定按计税工资标准扣除工资费用。
9、 筹建期间发生的费用：
会计：管理费用
税收：开始生产经营后5年分期计入应纳税所得额。
10、 超标广告费：
会计：销售费用
税收：符合条件的以后可抵扣。
二、不得确认递延所得税资产和递延所得税负债的几种情况：
根据新《企业会计准则第18号所得税》的规定,不确认递延所得税负债的应纳税暂时性差异的交易事项主要有三种情况：
一是商誉的初始确认；二是同时具有“不是企业合并交易，且交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额（或可抵扣亏损）”特征的交易中产生的资产或负债；三是同时满足“投资企业能够控制暂时性差异转回的时间和该暂时性差异在可预见的未来很可能不会转回”条件的企业对与子公司、联营企业及合营企业投资相关的应纳税暂时性差异。
同样道理，企业不确认递延所得税资产的交易主要有三种情况：
一是同时具备“该项交易不是企业合并；交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额（或可抵扣亏损）”特征的交易中资产或负债的初始确认；二是不同时具备“暂时性差异在可预见的未来很可能转回；未来很可能获得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额”的企业对子公司、联营企业及合营企业投资相关的可抵扣暂时性差异产生的递延所得税资产；三是资产负债表日，如果未来期间很可能无法获得足够的应纳税所得额用以抵扣递延所得税资产的利益的递延所得税资产。
一句话，除了上述不能确认递延所得税资产的交易中的可抵扣暂时性差异外，只要有证据表明当前或未来很可能获得足够的应纳税所得额，可用来抵扣可抵扣暂时性差异的，都确认为递延所得税资产。
三、在计量递延所得税资产和负债时，还应注意：
①递延所得税资产和递延所得税负债的计量，应当反映资产负债表日企业预期收回资产或清偿负债方式的所得税影响，即在计量递延所得税资产和递延所得税负债时，应当采用与收回资产或清偿债务的预期方式相一致的税率和计税基础。
②企业不应当对递延所得税资产和递延所得税负债进行折现。
③资产负债表日，企业应当对递延所得税资产的账面价值进行复核。如果未来期间很可能无法获得足够的应纳税所得额用以抵扣递延所得税资产的利益，应当减记递延所得税资产的账面价值。在很可能获得足够的应纳税所得额时，减记的金额应当转回。
综上分析，可见《所得税准则》的会计处理与原来完全不一样。应该说《所得税准则》采用暂时性差异概念、资产负债表债务法方法是非常科学合理的，相比之下也更完整、更规范、更符合现代会计理论和原则。
在新准则框架下，企业所得税的准确核算首先在于正确确认各项资产、负债的计税基础，再是确定与账面价值的差异，第三步才是确认递延所得税资产或负债，最后确认应交所得税和所得税费用。但就目前的情况来看，因要求较高，企业具体运用有较高的难度。
此外，新准则增加了大量的职业判断与信息披露工作，如递延所得税资产可确认上限的判断和期末递延所得税资产减值的判断，这都需要会计人员拥有较高的专业能力和业务素质。
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